>>[精彩推荐]点击此处，立即获取数十万份经典管理资料/工具/范例/文档！

    会计准则是从事会计工作的规则和指南，它是对企业资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等进行会计核算时所遵循的标准，也是投资者审视企业财务报表、衡量企业经营成果及判断企业发展前景的重要手段。从国际情况看，不同国家、地区所制定的企业会计准则往往有所不同。其中，影响力较大的会计准则有国际会计准则、美国通用会计准则等。本文中，笔者将着重对美国通用会计准则下寿险公司如何进行费用递延、利润计算的有关过程进行介绍。

    一、美国会计准则中涉及保险企业的会计公告

    在美国会计准则现行的150项公告中，和保险企业直接相关的主要有四个公告：60号公告—保险企业的会计和报告(1982年6月发布)，97号公告—保险企业对某些长期合同和出售投资的已实现利得和损失的会计处理和报告(1987年12月发布)，113号公告—短期合同与长期合同再保险的会计和报告(1973年12月发布)，120号公告—相互制保险公司和参与某些长期合同的保险企业的会计处理和报告(1995年11月发布)。其中，与寿险公司直接相关的是60号和97号公告。

    60号公告—保险企业的会计和报告，是会计原则委员会最早制定的专门针对保险企业的会计指引，也是美国会计准则中对保险企业会计处理最主要的指引。它不仅涵盖了通常的操作实务，而且还对收入和费用确认建立了专门的会计原则和报告标准，其中包含了如何对保单获得成本进行费用递延，如何确认已实现的投资收益(损失)及未实现的投资收益(损失)等。60号公告主要针对美国传统寿险产品，包括传统非分红保险、部分分红寿险、个人健康保险等，不包括万能保险、投资连结保险等投资类保险产品。

    97号公告—保险企业对某些长期合同和出售投资的已实现利得和损失的会计处理和报告，主要涉及万能保险等其他具有显著投资功能产品的会计处理，它涵盖了大部分具有账户价值的寿险和年金保险产品，包括万能保险、投资连结保险、大部分递延年金保险和变额年金保险等。

    二、寿险公司的费用递延和利润计算

    与我国现行的会计准则相比，美国会计准则在费用核算和利润核算方面的差距较大。本文将举例说明寿险公司如何在美国会计准则下进行费用递延和利润计算。

    (一)关于费用递延

    从寿险公司业务经营状况看，往往公司发生的前期佣金、保单管理费等各项费用较高，给公司财务状况带来一定压力。但美国会计准则制定者认为，公司一项业务前期发生的费用，比如首年佣金，是这项业务在各有效保单年度的综合反映，并不只是反映首年的业务情况。因此，公司前期发生的部分业务费用，应递延到之后的相关业务年度中去。具体规定如下：

    1.可以递延的费用

    60号公告规定：“只有那些与获得新保单或者续期保单直接相关的，并且与新保单或者续期保单相应发生变化的费用，才可以递延(be　deferred)到以后保单年度。”“投资费用，一般管理费用，保单维护费用等与获得新保单或者续期保单不直接相关、不随新保单或者续期保单相应发生变化的费用，应当记入当期费用。”

    与获得新保单或者续期保单直接相关的费用有销售人员的工资、保单印刷、保单邮寄费用等；而市场调研费用，管理人员工资等费用与获取新保单或者续期保单间接相关，因此不予递延，具体情况如表1。

    但是，在与获得保单直接相关的费用中，并不是全部费用都可以递延，只有那些“与新保单或者续期保单相应变化的费用’’才可以进行递延。以五年期两全保险(缴费期为三年)1为例，与获得保单直接相关的费用有佣金、保单初始费用、保单维护费用等，如表2所示。

    在佣金费用支出中，我们可以发现，前两个保单年度的佣金率较高，分别为15％和6％。从第二个保单年度以后，第三、第四、第五年佣金率都为1％，这说明佣金率水平“最终”将稳定在1％。根据美国会计准则，这部分佣金费用支出(1％)并不随着保单年度的不同而不同，因此不能递延；每个保单年度中只有超出1％的佣金费用支出(比如，第一个保单年度为15％-1％=14％，第二个保单年度为6％-1％=5％)的部分才是“与新保单或者续期保单相应变化的费用”，才可以进行递延。由此，我们可以计算出当年度新增的可递延佣金费用。比如，第一个保单年度新增的可递延佣金费用为4340元(31000×14％)。

    在保单初始费用中，保单初始费用只发生在第一个保单年度。从第二个保单年度开始，保单初始费用“最终”都稳定为零。因此，第一年度所有的保单初始费用都是“随保单年度不同而不同的费用”，都可以进行递延。

    在保单维护费用中，从第一个保单年度开始，保单维护费用“最终”都稳定在一定水平(2％×保费+50)，不随着“新保单或者续期保单相应变化”，所以保单维护费用都不能进行递延。

    在寿险公司内部，一般由精算人员、财务人员确定可递延的费用以及递延到每个保单年度的费用。

    2.如何进行费用递延

确定完各保单年度新增的可递延费用后，寿险公司就要考虑如何将这些可递延费用递延到以后的保单年度中。60号公告规定：“进行递延的费用应当‘资本化’(be　capitalized)，并且按照已经确认的保费收入的一定比例进行递延”；“尚未进行递延的费用视为资产”。

    因此，确定递延到各年度的费用要经过以下几个步骤：一是确定各年度的可递延费用及其所有年度的可递延费用现值；二是计算所有年度的保费收入现值；三是计算费用递延的比例(amortization  rate)，各年度比例相等，该比例=所有年度的可递延费用现值／所有年度的保费收入现值；四是确定各年度递延费用，等于费用递延比例×当年度保费×生存因子2。

    结合上述例子，递延到各年度的费用如表6所示：

可以看到，根据美国会计准则递延前后各年度确定的费用存在差异，如表7所示。

    (二)关于利润计算

    1.不同产品类别收入支出项目的异同

    对于传统非分红保险、部分分红寿险、个人健康保险等一般寿险产品，美国会计准则60号公告规定，保费、投资收入等应记入收入项下。

    对于万能保险、递延年金保险以及其他非传统保险，97号公告对收入项目的规定与一般寿险产品的规定有很大不同(见表8)。比如，万能保险保费不能确认为收入，其保费直接计入相应的资产负债表来反映保单持有人的账户4；而万能保险的各项费用收取(如账户管理费、投资管理费等)、已实现的递延收入5等项目，应当记入收入项下，结算利息支出、持续奖金支出等项目应当记入支出项下。

    2.美国会计准则下，费用递延前后的利润结果比较

    由于费用递延的缘故，寿险公司利润在费用递延前后会呈现较大差异。仍以上述五年期两全保险为例，费用递延前后利润情况如表9所示。

从表9我们可以发现以下特点：

    一是费用递延前后当年度利润发生了较大变化。  比如，在第一个保单年度，费用递延前利润为亏损811元，费用递延后利润为盈利535元。

    二是费用递延并不改变产品的整体利润。即不论在费用递延前或者费用递延后，该产品的整体利润(各年度利润折现到首年的现值之和)相同，都为1907元。

    三是采用费用递延的方式，可以使利润提前显现出来。在费用递延前，某产品一般在销售初期会呈现利润亏损(如在本例中，费用递延前首年亏损811元)，这是因为通常前几个保单年度存在较高的保单获得成本和佣金支出；在把相关费用递延到以后保单年度之后，往往从首年就开始呈现盈余(如在本例中，费用递延后首年盈利535元)。

    对于新公司而言，在开业前期通常要投入大量的经营费用和营运成本，  因此，在一些国家会计准则(如我国会计准则)中，  由于不存在费用递延，新公司往往要在开业后较长时间才能逐步实现盈利。若采用美国会计准则进行财务核算，新公司开业前期的部分费用就可能递延到以后相关年度，这样可能使得新公司开始盈利的时间有所提前，有助于新公司更快地在资本市场上市。

    三、总体评价和几点启示

    (一)总体评价

    美国会计准则研究在一定程度上引导着世界会计理论的研究。从20世纪70年代后期开始，财务会计准则委员会(FASB)按照“会计目标—会计信息质量特征—会计报表要素—报表要素的确认、计量和披露”的逻辑顺序，先后发布了多个概念公告，形成了一个较为科学严谨、前后呼应的理论框架，其深厚的理论基础不仅为各项具体准则的研究、制定、评价提供了系统的理论支持，而且对世界会计理论研究，乃至其他国家的会计准则建设和理论研究都有举足轻重的积极意义。

    但是，美国会计准则并非尽善尽美，也存在一些明显的缺陷。  比如，准则体系过于庞杂，缺少协调，不易操作；  问题表述过于复杂化，大量依赖会计人员的专业选择和判断，主观性太强；大量衍生金融工具和新经济的出现，使准则制定步伐明显落后实务需要等等。特别是近年来安然、施乐、世界通信、默克制药等会计造假丑闻的相继爆出，使越来越多的人对美国会计准则进行深入反思。

    (二)几点启示

    1.进一步加强对美国会计准则的了解和研究

    目前，中国人寿保险公司已经在美国上市，并且按照美国会计准则的要求填报会计报表，计算利润。随着对外开放程度的不断扩大以及国际竞争的不断增强，我国将来赴美上市保险企业将进一步增多。加强对美国会计准则的了解和研究，有助于在不同的会计准则下，  比较保险企业的财务状况和持续经营能力；  同时有助于我们在相同的会计标准下，  了解民族保险公司与国际成熟保险公司的差距，从而有利于我们积极采取相应措施，完善经营管理，提升民族保险业的国际竞争力。

    2.进一步借鉴国际经验，完善我国保险会计准则

    从整个发展过程看，美国会计准则已有几十年的发展历史，目前已经逐步形成了较为完善的制度体系和工作流程，  国际影响深远。而我国会计准则的制定起步较晚，近年来虽有很大的完善和进步，但与发达国家会计准则相比仍存在一定差距。随着经济全球化发展进程的不断加快，各国保险会计准则呈现趋同态势，各国保险会计制度之间的沟通交流和协调合作将更加频繁，  因此，应当进一步研究、借鉴国际经验，完善我国保险会计准则，  同时扩大我国在国际保险会计准则制定中的影响。

    作者：张遥，作者单位：中国保监会人身保险监管部

    来源：财务顾问网