作者：戴旭峰   转载自：中汇税务师事务所

新表修订之前，土地增值税申报使用的申报表是1995年版的《土地增值税纳税申报表》（国税发（1995）90号文），1995年以来，土地增值税出台了一系列政策，老的申报表渐渐无法满足需要。国家税务总局《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函〔2016〕309号)对土地增值税申报表进行了修改，新申报表的出台不仅是对这些年的政策集中体现，解决了老申报表与现行政策的脱节，同时也对一些政策进行了明确。

一、扩大申报表种类

    申报表形式上由原来3张表增加到8张表，针对不同使用对象和形式进行了区分。

    一是房地产企业由两表变五表。旧的申报表规定，房地产企业使用《项目登记表》和《土地增值税纳税申报表（一）》，新文件进行了细化，由原先二张表增加到五张表，分别适用于房地产企业项目登记、预征、清算、后续及核定申报，实现了对房地产企业土地增值税申报监管的全覆盖，突显了房地产企业与其他企业在房产经营上的区别。

    二是补充完善了非房地产企业申报表类型，增加核定征收申报表。新政策下非房地产企业申报表分别是申报表（三）和申报表（七），分别适用非从事房地产开发纳税人正常申报与核定征收，两张表区别在于第22行，核定征收申报表中在“适用税率”处增加“核定征收率”，以适应企业不同核定方式下的申报。

    三是表（三）表（七）一表多用。从事房地产开发纳税人的旧房转让，采用核定征收方式的，使用申报表（七），采用正常清算方式的，使用申报表（三）。这意味着申报表（三）和申报表（七）身兼二职，除用于非房地产企业清算、核定外，同时适用于从事房地产开发纳税人的旧房转让业务。

    四是新增纳税人整体转让在建工程申报表（表六）。申报表（六）明确了企业转让在建工程的清算类型为其他类型房地产。该表不仅适用于从事房地产开发与建设的纳税人整体转让在建工程填报，同时适用于非从事房地产开发的纳税人在整体转让在建工程时填报。

三、规范清算类型

    土地增值税清算类型一直是税务机关与纳税人争论较多的问题，1995年《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中，将开发类型区分为普通标准住宅和其他类型房地产，2006年，财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文，针对土地增值税预征，开发类型区分为普通住房、非普通住房和商用房三种。但在总局随后下发的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发2006年187号）文中，开发类型只提到普通住宅和非普通住宅，未提及其他房地产或商用房。以上政策在表述上不同，导致各地一直以来清算类型不一致，有时会出现一幢综合性建设项目，使用不同的划分依据，出现两种增值率的情形。

    新申报表中在对房地产开发企业预征、清算、后续及核定申报中，将开发类型分为普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产，统一了开发类型的口径，使土地增值税清算条理更为清晰，并把在建工程转让归为其他类型房地产中。

四、调整代收费用列示方式

    《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题》（财税字〔1995〕48号）对代收费用扣除规定，“对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用…”，在旧申报表中，代收费用在收入项目及成本扣除项目中分别列示。

    房地产企业从立项开始，缴纳的规费名目繁多，如市政公用基础设施配套费、建制镇市政公用基础设施配套费、发展新型墙体材料专项用费、白蚁防治费等等，不一而足，哪些是真正意义上的代收费用，哪些是房地产开发企业本身应负担的成本费用，哪此计入收入，哪些挂在往来帐上，企业理解不同，各地税务部门理解也不尽相同。因此各地税务机关的管理性文件有时互相冲突。新申报表将此问题简化处理，将代收费用全部并入销售收入，在收入项下不再明细列示。考虑到计入收入的代收费用不允许作为加计20%扣除的基数，为方便企业计算及税务机关核查，仍然在成本扣除项目中单独列示。

    需要注意的是，财税字〔1995〕48号文中指的代收费用指的是房地产开发企业在最终产权转移时代收的各项费用，在建工程转让时“代收”的主体尚未出现，因此还没有“代收费用”的概念，因此在《申报表六：纳税人整体转让在建工程适用》未设计代收费用。

五、细化清算后尾盘销售申报的处理

    国税发（2006）187号文对清算后尾盘销售如何征收土地增值税给予明确，对房地产企业清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

    新申报表出台之前，纳税人清算后尾盘销售申报税款只能用清算申报表，无法直观的展现尾盘销售特殊计算全过程。新申报表（四）采用主表+附表形式对清算后尾盘销售进行申报，与清算申报表相比，清算后再转让土增税申报表更加简单，同时通过附表，展现了企业计算过程。

六、详解收入项目定义

    新增视同销售收入。国税发（2006）187号文规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。为区别正常销售房地产，房地产企业新申报表将视同销售进行了单独列示，增加了“视同销售收入”项目，非房地产企业新申报表中增加了“其他收入”项目。

    明确收入为“不含增值税收入”。财税〔2016〕43号文针对营业税改征增值税，明确土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。为体现营改增相关政策，在新申报表填表说明中，提示企业收入额为不含增值税额。

    综上所述，通过土地增值税申报表的修订，反映了税务机关对土地增值税管理要求进一步细化。在流程上，从房地产企业的项目登记开始，对预征、清算、后续管理都进行了监控，全面掌握企业房地产土地增值税动态。房地产企业希冀清算时一锤定音，结清所有土地增值税涉税事项的的打算，自文件出台以后基本上不可能实现。建议房地产企业引进专业人员或与专业机构合作，强化企业内控机制建设，加强税收风险管理，提前预判、降低、解决税收风险，适应税务管理持续从严从紧的新形势。